Утром деньги — вечером стулья, а налоги когда?
О дин из законных способов оптимизации — применение схем с использованием гражданско-правовых договоров. Правильный выбор того или иного вида такого договора при различных хозяйственных операциях предприятия, а также правильное его составление позволяет избежать излишнего налогообложения либо отсрочить уплату налога. Это дает возможность в некоторых случаях сэкономить средства либо использовать их в течение определенного периода времени как компании заблагорассудится.
Часто, для того чтобы оптимизировать базу налогообложения, вместо договоров купли-продажи используют посреднические договора.
Предположим, компания собирается продать какой-либо товар. Прежде всего, рассмотрим, что же творится на балансе у компании, заключившей банальный договор купли-про- дажи. При заключении такого договора со- гласно ст. 11 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" у компании по первому событию возникает валовой доход. Первым событием может быть факт отгрузки товара или перечисление покупателем на счет продавца предоплаты. При этом часто происходит так, что затраты, которые перекрыли бы полученный от продажи товара валовой доход, в данном налоговом периоде не планируются. А может, продажа товара была произведена в конце отчетного периода.
Также может возникнуть следующая ситуация: вы планировали потратить денежные средства, которые теперь должны пойти на уплату налогов, на какие-то другие цели (оплату услуг, закупку товара и др.).
Если продажа товара и валовые затраты, которыми можно бы было перекрыть доходы, в этом налоговом периоде не планировались, то можно предположить, что свободных финансовых средств на фирме нет. Однако вам необходимо будет заплатить в бюджет 25% налога на прибыль (без учета НДС) и 20% НДС от продажной стоимости товара. И как ни крути, все это нужно отдать государству, перечислив денежные средства в бюджет.
В таких ситуациях у предпринимателей, естественно, и возникает вопрос: можно ли как-то отсрочить уплату налога до момента, когда появятся валовые затраты, или использовать денежные средства, которые впоследствии пойдут на уплату налогов, на что-то другое? Да, можно. Тут на помощь предпринимателям приходят посреднические договора. Один из видов таких договоров, которые используются для оптимизации налогообложения, — договор комиссии.
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) по поручению другой стороны (комитента) принимает на себя обязательства совершить за плату одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 1011 ГКУ). Договоры комиссии могут заключаться как на продажу, так и на покупку товара. Договоры комиссии на продажу более распространены и применяются чаще, чем договоры комиссии на покупку.
Главное преимущество заключения данного вида договоров и их отличие от договоров купли-продажи товаров в том, что право собственности на товар и на средства не переходят к комиссионеру, как при заключении договора комиссии на покупку, так и при заключении договора комиссии на продажу. Договоры комиссии дают возможность отсрочить уплату налогов. Фактически, выбирая в конкретной ситуации между договором купли-продажи и договором комиссии, предприятие может планировать уплату налогов.
Чтобы было легче разобраться, в каких случаях лучше применять договоры купли-продажи, а в каких — договоры комиссии, сравним договор купли-продажи и договор комиссии на продажу. Предположим, первым событием, в соответствии с которым возникнут валовые доходы, является отгрузка товара. Также сразу оговоримся, что мы рассмотрим только ситуации, где комиссионер, комитент и покупатель — резиденты. Хотя стоит отметить, что договоры комиссии достаточно широко используются и во внешнеэкономической деятельности.
Итак, компания заключила договор купли-продажи товара. Отгрузка товара поку-пателю произошла, к примеру, 27 февраля 2006 г. Сумма отгрузки — 100 тыс. грн., кроме того НДС — 20 тыс. грн., всего 120 тыс. грн. Следовательно, у фирмы с момента отгрузки возникают обязательства по уплате налогов в бюджет — 25 тыс. грн. налога на прибыль и 20 тыс. грн. НДС.
Теперь рассмотрим, что будет происходить при заключении договора комиссии на продажу товара. 27 февраля 2006 г. фирма (комитент) передает товар посреднику (комиссионеру) на ту же сумму — 120 тыс. грн., в том числе НДС. В данном случае, в отличие от договора купли-продажи, у комитента не возникает валового дохода, а у комиссионера — валовых расходов. Также не появляется и НДС.
С точки зрения налогообложения операция по передаче товара на основании договора комиссии не считается продажей товара. Это предусмотрено пунктом 1.31 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", где указано, что продажей не считаются операции по предоставлению товаров в пределах договоров комиссии, хранения (ответственного хранения), поручения, других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу права собственности на такие товары.
Более того, в ст. 7 того же Закона, четко и однозначно указано, что не включаются в валовой доход и не подлежат налогообложению денежные средства или имущество, привлеченные плательщиком налога на основании договоров комиссии, которые не предусматривают передачи права собственности на такое имущество. Также не включаются в валовые расходы средства или имущество, предоставленные плательщиком налога на основании договора комиссии.
Подводя промежуточный итог, можно сказать, что в случае заключения договора купли-продажи товара валовые доходы у продавца и валовые расходы у покупателя в основном возникают с момента его подписания. По- скольку после заключения договора происходит передача товара либо осуществляется предоплата. А использование договоров комиссии позволяет предприятиям отсрочить уплату налогов и осуществить фактическую куплю-продажу товара в тот налоговый период, который приемлем для предприятия.
Следующий важный момент — заключение договора купли-продажи товара между комиссионером и покупателем. Когда же у комитента возникают валовые доходы и налоговые обязательства (НДС)?
Именно в момент передачи товара комиссионером покупателю у комитента возникают валовые доходы, поскольку собственник товара — именно он, и для комитента данная операция с точки зрения налогообложения уже будет рассматриваться как продажа товара.
В случае, если первое событие — дата поступления денежных средств (при осуществлении покупателем предоплаты за товар), датой увеличения валовых доходов у комитента будет дата поступления денежных средств на его счет.
Что касается налоговых обязательств, то у комитента они возникнут только в момент получения денежных средств от комиссионера, а у комиссионера — в момент поступления денежных средств на его счет от покупателя товара (ст. 4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость").
Таким образом, у предпринимателя появляется возможность, используя договор комиссии, отсрочить уплату налогов, заплатив их в том налоговом периоде, когда он их заранее запланирует и сможет безболезненно изъять средства для этого из оборота предприятия. Либо валовые доходы и налоговые обязательства перекроются встречной поставкой.
В том случае, когда речь идет об отгрузке товара как о первом событии, возникают определенные нюансы. С одной стороны, у комитента, согласно ст. 11 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", валовые доходы должны возникнуть с момента передачи товара комиссионером покупателю, с другой — комитент необязательно должен об этом знать, если комиссионер не сообщил ему о продаже и передаче товара покупателю. Поэтому в данном случае необходимо в договорах комиссии четко указывать срок предоставления отчета комиссионером комитенту после продажи товара. Поскольку может сложиться ситуация, когда комиссионер передаст товар покупателю в одном налоговом периоде, а комитент узнает об этом только в следующем. И потом ему придется долго доказывать налоговой, что узнал он об этом только с момента предоставления отчета, и то при условии, что в договоре комиссии будет предусмотрено, что фактом продажи товара комиссионером покупателю считается дата предоставления отчета.
Срок предоставления отчета комиссионером также имеет большое значение для возникновения права у комитента на отнесение на валовые расходы затрат, которые были понесены комиссионером при реализации товара.
Договор комиссии на покупку используется значительно реже, ибо здесь у комитента при покупке товара возникают валовые расходы и право на налоговый кредит, что в основном не вызывает у предприятий беспокойства, по сравнению с договорами комиссии на продажу товара, где возникают обязательства уплатить налоги.
При этом часто случается так, что предприятия по каким-либо причинам не могут или не хотят показывать валовые расходы и налоговый кредит. Например, когда деятельность предприятия согласно бухгалтерской отчетности и так убыточна, и предприятия не хотят лишних неприятностей с налоговой, либо когда сама налоговая просит, что на практике бывает довольно часто, чтобы предприятие показывало хоть какую-нибудь прибыль.
Вкратце рассмотрим, что происходит с налогообложением при заключении договора комиссии на покупку товара.
При заключении договора комиссии на покупку и перечислении денег комитентом на счет комиссионера, как и в случае заключения договора комиссии на продажу, ни у одного, ни у другого не возникает ни валовых расходов, ни валовых доходов, в отличие от договора купли-продажи товара.
После заключения комиссионером договора купли-продажи с продавцом товара у комитента с момента покупки товара комиссионером возникают валовые расходы, поскольку для комитента произошла покупка товара. При этом при покупке товара путем заключения договора комиссии дата списания средств со счета комитента не может рассматриваться как первое событие — ведь согласно п. 7.9.2. Закона "О налогообложении прибыли предприятий" средства, предоставленные в рамках договоров комиссии, не увеличивают валовые расходы.
Таким образом, мы можем говорить только о дате оприходования товара комитентом. Как и при заключении договоров комиссии на продажу, где комитент не всегда может узнать, в какой именно момент произошла продажа товара, так и в данном случае дата, когда комитент сможет отнести стоимость приобретенных товаров на валовые расходы, будет зависеть от того, когда комиссионер передаст товар комитенту.
Что касается НДС, то у комиссионера право на налоговый кредит возникает в момент перечисления денежных средств за товар на счет продавца, в случае предоплаты, либо в момент передачи товара продавцом комиссионеру, а при передаче товара комитенту у комиссионера возникают налоговые обязательства. При этом у комитента право на налоговый кредит возникает только при передаче ему товара комиссионером и не зависит от момента перечисления денежных средств комиссионером продавцу товара (ст. 4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость").
До этого мы говорили преимущественно о налогообложении операций комитента. Но у нас есть еще и комиссионер. У комиссионера как при заключении договоров комиссии на продажу, так и в договорах комиссии на покупку передача денежных средств либо товара комитентом и получение товара от продавца либо денежных средств от покупателя товара не влияет ни на его валовые доходы, ни на валовые расходы — ведь ни в первом, ни во втором случае право собственности на товар либо денежные средства не переходит к комиссионеру.
У комиссионера и при продаже товара и при покупке по договору комиссии возникают валовые доходы (без учета НДС) на сумму комиссионного вознаграждения и на сумму расходов, которые были понесены комиссионером при заключении договоров на продажу или покупку товара, и возмещены комитентом.
